Die steuerliche und bilanzielle Behandlung von Zeitwertkonten beim Arbeitgeber

Die in einem Vermögensgegenwert angelegten Wertguthaben des Arbeitnehmers bleiben wirtschaftliches und rechtliches Eigentum des Arbeitgebers. Lediglich im Innenverhältnis besitzt der Arbeitnehmer einen schuldrechtlichen Verschaffensanspruch aufgrund eines zweiseitigen Vertrags mit dem Arbeitgeber. Somit werden im Innenverhältnis ebenfalls Sicherungsabreden (z. B. Verpfändungsvereinbarungen) getroffen, mit denen der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Rechte an den Rückdeckungsanlagen der Wertguthaben im Insolvenzfall einräumt. Da die Wertguthaben weder der langfristigen Tätigkeit des Arbeitgebers noch der Wiederveräußerung zur Ausnutzung positiver Wertschwankungen oder zur Liquiditätsbeschaffung dienen, handelt es sich weder um Anlagevermögen noch um Umlaufvermögen im engeren Sinne. Da Wertguthaben jedoch gemäß § 266 HGB ff. aktivierungspflichtig sind, kommen als Bilanzposition nach herrschender Meinung nur die „sonstigen Vermögensgegenstände“ in Betracht. Somit erfolgt eine grundsätzliche Einordnung in das Umlaufvermögen des Arbeitgebers. Sämtliche Erträge des Wertguthabens stellen folglich für den Arbeitgeber handels- wie steuerrechtlichen Ertrag dar und sind entsprechend in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.

Als Bewertungsgrundsatz ist für die deutsche Handelsbilanz - und über das Maßgeblichkeitsprinzip auch für die deutsche Steuerbilanz - das Bruttoprinzip einschlägig (§ 5 Abs. 1 EStG). Das heißt, die Vermögensgegenstände und Schulden sind grundsätzlich einzeln zu bewerten und zumindest steuerrechtlich nicht zu saldieren (durch die Einführung des BilMoG ist jedoch eine handelsrechtliche Saldierung möglich, die jedoch steuerrechtlich weiterhin nicht vorgenommen werden darf). Werden durch den Arbeitgeber nun die Wertguthabenvermögen in Investmentportfolios angelegt, bedeutet dies für die Aktivseite, dass das Fonds- bzw. Wertpapiervermögen nach § 255 Abs. 1 HGB mit den Anschaffungskosten zu bewerten ist. Dieses Anschaffungskostenprinzip folgt aus dem Realisationsprinzip, wonach nur realisierte Gewinne ausgewiesen werden dürfen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Somit sind dem Anschaffungskostenprinzip folgend Vermögensgegenstände immer mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen. Es erfolgt diesbezüglich keine Rücksichtnahme auf Wertsteigerungen der Vermögensgegenstände vor ihrem Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen des Unternehmens (hier: Verkauf der Wertpapiere).

Dagegen sind Wertminderungen als Ausdruck des sogenannten Imparitätsprinzips bei der Bewertung des Umlaufvermögens zwingend zu berücksichtigen (sog. „strenges Niederstwertprinzip gemäß § 253 Abs. 3 HGB). Dieses Niederstwertprinzip wird dahingehend steuerbilanziell eingeschränkt, dass nur dann Wertminderungen zu berücksichtigen sind bzw. auf den sog. Teilwert abgeschrieben werden dürfen, wenn mit einer voraussichtlichen dauernden Wertminderung zu rechnen ist (Vorsichtsprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Nach den zuvor gemachten Ausführungen lässt sich folgende Gegenüberstellung der Aktiv- und Passivseite bei der Bildung von Wertguthaben und der diesbezüglichen Anlage in Wertpapieren darstellen:
Der Arbeitnehmer hat einen Anspruch auf den Wert der Wertpapiere bzw. des Fonds bei Fälligkeit. Nach § 253 Abs. 1 HGB i. V. m. § 266 Abs. 3 HGB ist diese Verbindlichkeit in der Bilanz zu erfassen. Da es für Verbindlichkeiten keine Anschaffungskosten wie bei Forderungen gibt, ist bei Geldschulden für den Wertansatz der Erfüllungsanspruch nach § 253 Abs. 1 HGB maßgeblich. Dieser entspricht in der Regel dem Nennbetrag bzw. dem Markt- oder Verkehrswert. Dies hat zur Folge, dass jeweils als Passivwert der Kurswert zum Bilanzstichtag und auf der Aktivseite, wenn keine dauernde Wertminderung eingetreten ist, der Anschaffungswert der Wertpapiere heranzuziehen ist.

Erfolgt die jeweilige Wertguthabenanlage jedoch nicht in wertpapiergebundenen Anlagen sondern in festverzinslichen Anlageformen stellen sich die steuerbaren Ertragskonstellationen bei der Führung von Zeitwertkonten modifiziert dar. Denn im Zusammenhang dieser Fallgestaltungen fallen grds. sofort steuerbare Zinserträge - sog. Quellensteuern - an.

Zinsen fallen daher im Rahmen von Wertguthabenanlagen z. B. bei der Anlage der gebildeten in Spar- oder Festgeldanlagen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG an. Zinsen sind hierbei die „Gebühr“, für die ein Gläubiger einem „Schuldner“ bestimmte Vermögenswerte überlässt. Im Falle der Zeitwertkonten wären hierunter z. B. die gezahlten Zinsen für das bei einer Bank vom Arbeitgeber in Form von Festgeldprodukten angelegte Wertguthaben zu verstehen. Für derartige Zinserträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fällt eine einheitliche Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag) an. Diese Kapitalertragsteuer ist als Vorauszahlung auf die individuelle Steuerbelastung des Unternehmens zu verstehen, die bei der Veranlagung angerechnet wird.